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Neuer Standard zur Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen im Konzernabschluss veröffentlicht (DRS 24)

Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) hat am 23. Februar 2016 den Deutschen Rechnungslegungs Standard (DRS) 24 "Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss (DRS 24)" veröffentlicht. Zweck des Standards ist es, die Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen in nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellten Konzernabschlüssen zu vereinheitlichen und Zweifelsfragen bei der Bilanzierung zu klären. Im folgenden Beitrag werden auslegungsbedürftige und kontrovers diskutierte Regelungen des DRS 24 herausgegriffen und erläutert

Zugangsbewertung bei Tausch, Einbringung oder im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen

DRS 24 regelt, dass die Anschaffungskosten immaterieller Vermögensgegenstände in diesen Fällen nach dem beizulegenden Zeitwert bestimmt werden könnten. Die Formulierung lässt den Schluss zu, dass neben dem beizulegenden Zeitwert auch andere Bemessungsgrundlagen zulässig sein sollten. In der Literatur wird hier der Ansatz der zugegangenen immateriellen Vermögensgegenstände zum Buchwert oder einem erfolgsneutralen Zwischenwert diskutiert.

Bewertung unentgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände

Nach den Regelungen des DRS 24 unterliegen auch unentgeltlich, z. B. im Wege der Schenkung, Sachzuwendung oder als Zuwendung der öffentlichen Hand erworbene immaterielle Vermögensgegenstände einer Aktivierungspflicht. Damit steht die Regelung des DRS 24 im Gegensatz zu anderen Auffassungen in der Literatur (z.B. Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) vom 17. Juli 2015 zum Entwurf E-DRS 32), die für solche Fälle ein Aktivierungswahlrecht vorsehen. Zur Klärung der Frage, mit welchem Wert die unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände erstmalig anzusetzen sind, enthält DRS 24 indes keine spezifischen Regelungen. In der Literatur wird ein Wert in der Bandbreite von null Euro bis hin zum beizulegenden Zeitwert vorgeschlagen, sofern dieser verlässlich bestimmbar ist.

Bewertung bei Veränderungen von bereits bilanzierten immateriellen Vermögensgegenständen

Ein bereits betriebsbereiter immaterieller Vermögensgegenstand kann auf zwei Arten verändert werden. Zum einen, wenn er modifiziert wird, zum anderen, wenn er in seinem Wesen so stark verändert wird, dass aufgrund der Veränderungen ein neuer Vermögensgegenstand entsteht. Im Falle der Modifikation sind nach DRS 24 die hierfür angefallenen Aufwendungen unabhängig davon zu aktivieren, ob das bilanzierende Unternehmen oder ein fremder Dritter das Herstellerrisiko getragen hat. Gleiches gilt für die Aktivierung von Modifikationsaufwendungen selbst geschaffener immaterieller Vermögensgenstände. Entscheidend ist nach DRS 24 lediglich, ob der zugrunde liegende selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstand ursprünglich aktiviert wurde oder nicht. Das IDW ist hingegen der Auffassung, dass die bilanzielle Behandlung der Modifikationsaufwendungen davon abhängt, wer das Herstellerrisiko trägt. Liegt es beim bilanzierenden Unternehmen, leitet das IDW im Hinblick auf die Modifikationsaufwendungen hieraus ein Aktivierungswahlrecht dieser Aufwendungen ab. Liegt das Herstellerrisiko bei einem fremden Dritten, sieht wohl auch das IDW eine Aktivierungspflicht.

Wird ein immaterieller Vermögensgegenstand in seinem Wesen so stark geändert, dass aufgrund der Veränderungen ein neuer entsteht, so knüpft die Bilanzierung auch nach den Regelungen in DRS 24 daran an, wer das Herstellerrisiko trägt. Liegt es beim bilanzierenden Unternehmen, so dürfen die Aufwendungen der Wesensänderung aktiviert werden. Liegt es hingegen bei einem fremden Dritten, besteht für die Aufwendungen der Wesensänderung eine Aktivierungspflicht.

Die beschriebenen Regelungen sind erstmals auf Konzernabschlüsse anzuwenden, deren Geschäftsjahr nach dem 31. Dezember 2016 beginnt. Eine frühere vollumfängliche Anwendung der Vorschriften ist zulässig und wird vom Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e. V. (DRSC) empfohlen, ebenso eine Anwendung des Standards für Jahresabschlüsse.

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