Alles zu Corona
Die Auswirkungen der weltweiten Ausbreitung des Coronavirus auf die Berichterstattung in Konzern- und Jahresabschlüssen sowie im Lagebericht für zum 31. Dezember 2019 endende Geschäftsjahre haben wir in unserem Newsletter vom 11. März 2020 basierend auf einem fachlichen Hinweis (Teil 1 vom 4. März 2020) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) dargestellt.
Das IDW hat in einem zweiten fachlichen Hinweis vom 24. März 2020 (Teil 2) diese Ausführungen um die Auswirkungen auf die Rechnungslegung mit einem Stichtag nach dem 31. Dezember 2019 und deren Prüfung ergänzt. Die in den Teilen 1 und 2 dargestellten Themenkomplexe berücksichtigen vor allem grundsätzliche Fragestellungen.
Der am 8. April 2020 veröffentlichte fachliche Hinweis (Teil 3) behandelt Zweifelsfragen aus der Praxis.
Im Folgenden haben wir die wesentlichen Aspekte hinsichtlich der handelsrechtlichen Rechnungslegung aus den fachlichen Hinweisen des IDW (Teil 2 und 3) für Ihre Bilanzierungspraxis in einem Fragen & Antworten-Katalog zusammengefasst.
Frage 1.1.: Was ist hinsichtlich des Grundsatzes der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit zu beachten?
Nach dem Grundsatz der Ansatz- und Bewertungsstetigkeit sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatz- und Bewertungsmethoden einschließlich der Ausübung von Ermessensspielräumen grundsätzlich beizubehalten. In begründeten (d.h. sachlich gerechtfertigten, nicht willkürlichen) Ausnahmefällen darf allerdings von diesem Grundsatz abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB)).
Die Folgen des Coronavirus stellen ein gravierendes exogenes Ereignis dar, mit ebensolchen Auswirkungen sowohl auf die Unternehmen selbst als auch auf ihr Umfeld. Soweit dies individuell zu einer erheblichen Entwicklungsbeeinträchtigung oder gar einer Krise führt, ist eine Anpassung der bisherigen Bilanzpolitik unter Umständen möglich. Das gilt etwa dann, falls eine bisherige konservative Bilanzpolitik zur Legung stiller Reserven geführt hat und dies zukünftig nicht mehr erfolgen soll.
Durchbrechungen des Grundsatzes der Stetigkeit sind im Anhang anzugeben und zu begründen (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Dabei ist auf Konsistenz zu den übrigen Angaben im Anhang aber auch im Lagebericht zu achten.
Eine Durchbrechung des Grundsatzes der Stetigkeit liegt nicht vor, falls im Rahmen von Ermessensentscheidungen durch die Corona-Pandemie induzierte Erkenntnisse verwertet werden (müssen), etwa im Hinblick auf die Bestimmung außerplanmäßiger Abschreibungen in Abschlüssen mit Stichtag nach dem 31. Dezember 2019.
Frage 1.2.: Was ist hinsichtlich der Going Concern-Annahme zu beachten?
Kann Aufgrund der Auswirkungen des Coronavirus nicht mehr von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden, ist der Abschluss unter Abkehr von der Going Concern-Prämisse aufzustellen. Dies gilt unter Durchbrechung des Stichtagsprinzips auch dann, wenn der Wegfall der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aus nach dem Abschlussstichtag liegenden Gründen resultiert.
Besteht eine erhebliche Unsicherheit darüber, ob das Unternehmen dazu fähig ist seine Unternehmenstätigkeit fortzuführen (Bestandsgefährdendes Risiko), so ist hierüber im Lagebericht zu berichten. Außerdem sind im Anhang die Pläne der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens im Umgang mit den Auswirkungen des Coronavirus sowie die Tatsache, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht anzugeben. Wird kein Anhang aufgestellt, so sind die Ausführungen an anderer Stelle im Abschluss (z.B. unterhalb der Bilanz) aufzunehmen.
Frage 1.3.: In welchen Fällen hat ein Hinweis auf Bestandsgefährdung im Bestätigungsvermerk zu erfolgen?
Auch wenn von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit ausgegangen werden kann, wird man wegen der derzeit großen Bandbreite der Prognosen von wichtigen Institutionen über die gesamtwirtschaftliche Entwicklung vermehrt zu dem Ergebnis gelangen, dass eine wesentliche Unsicherheit besteht, dass das Unternehmen die Geschäftstätigkeit im relevanten Prognosezeitraum oder in absehbarer Zeit danach fortführen kann. In diesem Fall ist eine angemessene Information der Abschlussadressaten über das bestandsgefährdende Risiko im Jahresabschluss und – sofern einschlägig – im Lagebericht erforderlich. Der Abschlussprüfer hat in diesen Fällen in den Bestätigungsvermerk einen entsprechenden Hinweis aufzunehmen (gesonderter Abschnitt mit der Überschrift „Wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Fortführung der Unternehmenstätigkeit“; vgl. § 322 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB sowie IDW PS 270 n.F., Tz. 29).
Frage 1.4.: Sind im Nachtragsbericht des Anhanges für Jahresabschlüsse, die am 31. Dezember 2019 enden, Ausführungen zum Corona-Virus erforderlich?
Eine Berichtspflicht besteht für Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind. Der Berichtszeitraum umfasst die Zeit zwischen Anfang des neuen Geschäftsjahres und Beendigung der Aufstellung (Datum des Jahresabschlusses). Kleine Kapitalgesellschaften brauchen keinen Nachtragsbericht in den Abschluss aufzunehmen (§ 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
Generell ist ein Vorgang von besonderer Bedeutung, wenn seine Auswirkungen geeignet sind, das Bild, das der Abschluss zum Abschlussstichtag vermittelt, zu beeinflussen und ohne die Nachtragsberichterstattung die Entwicklung nach dem Abschlussstichtag von den Abschlussadressaten wesentlich anders beurteilt werden würde. Die Notwendigkeit der Berichterstattung hängt von der individuellen Betroffenheit des Unternehmens von den Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die künftige Entwicklung ab. Eine Fehlanzeige ist nicht erforderlich.
Wenn bei Aufrechterhaltung der Going Concern-Prämisse durch die gesetzlichen Vertreter wesentliche Unsicherheit im Zusammenhang mit Ereignissen oder Gegebenheiten bestehen, die bedeutsame Zweifel an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen können, so ist hierüber im Anhang, sinnvollerweise innerhalb des Nachtragsberichtes, und Lagebericht (sofern aufzustellen) zu berichten.
Frage 1.5.: Welche Angaben sind im Nachtragsbericht des Anhanges zu machen?
Es sind Angaben über die Art des Vorgangs und die finanziellen Auswirkungen zu berichten.
Bei der Darstellung der Art des Vorgangs ist ein allgemeiner Hinweis auf die Corona-Pandemie ausreichen.
Bei den Ausführungen zu den finanziellen Auswirkungen reicht eine qualitative, verbale Berichterstattung mit der Ergänzung, dass quantitative Angaben nicht möglich sind. Die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, soweit diese jeweils betroffen ist, soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens verdeutlichen. Es sollen grundlegende Hinweise für die weitere Entwicklung des Unternehmens als Grundlage von Entscheidungen der Berichtsadressaten gegeben werden. Dabei soll zumindest eine Richtung der Auswirkungen angegeben werden (z.B. Ertragslage verschlechtert sich).
Bei einer Bestandsgefährdung (wesentliche Unsicherheit über Going Concern) sind erweiterte Angaben notwendig.
Frage 1.6.: Kann auf einen ansonsten verpflichtenden Nachtragsbericht im Anhang mit Verweis auf die Berichterstattung im Lagebericht verzichtet werden?
Aufgrund im Gesetz fehlender Verweismöglichkeiten sind grundsätzlich, im Zweifel identische, Angaben im Anhang und Lagebericht zu machen.
Es wird als zulässig erachtet, dass zur transparenten Darstellung der zukunftsbezogenen Informationen für die Berichtsadressaten die Angaben an einer zentralen Stelle gemacht werden und insofern im Nachtragsbericht des Anhanges auf die Darstellungen im Lagebericht verwiesen werden kann.
Frage 2.1.: Gibt es Besonderheiten im Hinblick auf die gesetzlichen Aufstellungsfristen?
Gemäß § 264 Abs. 1 Satz 3 und 4 HGB sind Jahresabschluss und Lagebericht einer Kapitalgesellschaft in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen; für kleine Kapitalgesellschaften verlängert sich die Frist auf maximal sechs Monate.
Durch die Auswirkungen des Coronavirus kann es aus unterschiedlichen Gründen zu Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses kommen (z.B. Ausfall von Buchhaltungspersonal, kein Zugang zu relevanten Informationen etc.). Daraus kann die faktische Unmöglichkeit zur Einhaltung der gesetzlichen Fristen resultieren.
Das HGB sieht keine expliziten Sanktionen bei Verstößen gegen die Aufstellungsfristen vor. Gemäß § 283b Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b Strafgesetzbuch (StGB) ist ein Verstoß gegen die Aufstellungsfristen allerdings strafbewehrt, wenn die gesetzlichen Vertreter die Zahlungen eingestellt haben, über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet ist oder der Eröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen wurde. Aufgrund einer unverschuldeten faktischen Unmöglichkeit, einen Jahresabschluss fristgerecht aufzustellen, entfällt der herrschenden Auffassung folgend dieser Straftatbestand.
Frage 2.2: Was ist in Bezug auf die gesetzliche Offenlegungsfrist zu beachten?
Der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft ist gemäß § 325 Abs. 1a Satz 1 HGB spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag offenzulegen. Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S. des § 264d HGB, die keine Kapitalgesellschaften i.S. des § 327a HGB sind, gilt gemäß § 325 Abs. 4 Satz 1 HGB eine verkürzte Frist von längstens vier Monaten.
Verstöße gegen die Offenlegungspflichten werden gemäß § 335 Abs. 1 und 1a HGB mit einem Ordnungsgeld sanktioniert. Durch die Verzögerungen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sind in der Folge auch Verstöße gegen die Offenlegungsfristen naheliegend. Allerdings ist nach § 335 Abs. 5 Satz 1 HGB im Falle einer unverschuldeten Behinderung, den gesetzlichen Pflichten (zur Offenlegung) nachzukommen, auf Antrag beim Bundesamt für Justiz eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die durch das Coronavirus ausgelösten weitreichenden und unvorhersehbaren Folgen sollten eine solche unverschuldete Behinderung darstellen. Soweit den gesetzlichen Pflichten aus objektiv nicht durch das Coronavirus verursachten Gründen in der Vergangenheit nicht nachgekommen ist, kann es allerdings zu gesetzlichen Sanktionen kommen.
Frage 3.1.: Wann sind die Auswirkungen der Ausbreitung des Corona-Virus im Abschluss zu berücksichtigen? Wann können Stützungsmaßnahmen oder krisenbedingte Beschlüsse des Managements berücksichtigt werden?
Nach Auffassung des IDW ist die Verbreitung des Coronavirus als weltweite Gefahr nach dem 31. Dezember 2019 als wertbegründend anzusehen und hat bilanzielle Konsequenzen erst für Abschlüsse mit Stichtag nach dem 31. Dezember 2019. Spätestens zum 31. März 2020 (Bilanzstichtag) ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Pandemie im Abschluss zu berücksichtigen ist. Inwieweit dies im Zwischenzeitraum der Fall ist, kommt auf die Umstände des Einzelfalls an.
Soweit aus nationalen und internationalen Stützungsmaßnahmen direkte Ansprüche der Unternehmen entstehen, z.B. ein Anspruch auf Liquiditätshilfe oder Zuschuss gegenüber einer Behörde, sind diese erst nach einer als verbindlich zu wertenden Zusage bilanziell zu erfassen. Nicht rückzahlbare Zuschüsse, an die auch keine Bedingungen eines künftigen Verhaltens geknüpft sind, können nach deren verbindlicher Zusage unmittelbar und in voller Höhe erfolgswirksam vereinnahmt werden.
Krisenbedingte Beschlüsse des Managements, etwa zu Personal- oder Arbeitszeitmaßnahmen, sind grundsätzlich erst nach einer verbindlichen Entscheidung bilanziell zu berücksichtigen.
Frage 3.2.: Können Sanierungsmaßnahmen rückwirkend bilanziell berücksichtigt werden?
In Durchbrechung des Stichtagsprinzips wird es in Anwendung des dem § 234 Aktiengesetz (AktG) zugrunde liegenden Rechtsgedankens nach der überwiegend im Schrifttum vertretenen Auffassung (unter bestimmten Bedingungen) als zulässig angesehen, die bilanziellen Konsequenzen aus einer nach dem Abschlussstichtag durchgeführten Sanierungsmaßnahme (z.B. Schuldenerlass, Schuld- und Erfüllungsübernahme oder Werthaltigkeitsgarantie) bereits in dem Abschluss zu diesem Stichtag zu berücksichtigen.
Die Zulässigkeit setzt kumulativ voraus, dass durch die Sanierungsmaßnahme kein ausschüttungsfähiger (Bilanz-)Gewinn entsteht, die Maßnahme spätestens zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses rechtswirksam geworden ist und sie im Anhang erläutert wird.
Anzumerken ist, dass (unabhängig vom Zeitpunkt) ein von einem Gläubiger ausgesprochener Rangrücktritt – auch sofern dieser in den Rang des § 39 Abs. 2 Insolvenzordnung (InsO) erfolgt – in der Handelsbilanz nicht zur Ausbuchung der betreffenden Verbindlichkeit führt.
Frage 3.3.: Welche Angaben im Anhang können von den Auswirkungen der Corona-Krise betroffen sein?
Die Corona-Pandemie kann sich in vielfacher Hinsicht auf die Angaben im Anhang auswirken. So ist vor allem bzgl. derjenigen Vorschriften, die eine Angabe nur unter der Voraussetzung verlangen, dass sie für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich bzw. von Bedeutung ist (außerbilanzielle Geschäfte und sonstige finanzielle Verpflichtungen gemäß § 285 Nr. 3 und 3a HGB), ggf. neu zu beurteilen, ob die Angabe mit Blick auf eine durch die Corona-Pandemie negativ beeinflusste Liquiditätslage nunmehr erforderlich geworden ist.
Wurde wegen einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung von Finanzanlagen von einer außerplanmäßigen Abschreibung abgesehen, sind im Anhang die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung sowie die Anhaltspunkte dafür zu nennen, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist (§ 285 Nr. 18 Buchst. b HGB).
Besondere Beachtung sollte im Falle eingegangener Haftungsverhältnisse und der Nichtpassivierung einer Rückstellung auch auf das Erfordernis gelegt werden, die Gründe für die Einschätzung dafür anzugeben, wonach die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme nicht so hoch ist, als dass der Ansatz einer Schuld geboten ist (§ 285 Nr. 27 HGB).
Frage 3.4.: Gibt es Hinweise hinsichtlich der Bilanzierung einzelner Bilanzposten?
Neben den oben dargestellten allgemeinen Grundsätzen zur Berücksichtigung der Corona-Krise bei der Abschluss- und Lageberichtaufstellung enthalten die fachlichen Hinweise des IDW (Teil 2) detaillierte Ausführungen zu einzelnen Aktiv- und Passivposten (Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen, Finanzanlagevermögen, Vorräte, Forderungen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und latente Steuern) sowie zu Besonderheiten der IFRS-Rechnungslegung.
Der Link zu den Hinweisen ist am Ende des Dokumentes angegeben.
Frage 3.5.: Was gibt es hinsichtlich der bilanziellen Behandlung des konjunkturellen Kurzarbeitergeldes zu beachten?
Während der Kurzarbeits-Phase gezahlte (reduzierte) Löhne und Gehälter sowie etwaige Aufstockungsbeträge stellen laufenden Personalaufwand dar.
Die Auszahlung und Erstattung des Kurzarbeitergeldes ist beim Unternehmen ein durchlaufender Posten. Das Kurzarbeitergeld wird durch das Unternehmen angezeigt und ausgezahlt. Anspruchsberechtigter bei Erfüllung sämtlicher gesetzlicher Voraussetzungen ist jedoch der Arbeitnehmer. Die vom Arbeitgeber verpflichtend, treuhänderisch ausgezahlten Beträge erhält dieser nach Beantragung durch die Bundesagentur für Arbeit (BA) erstattet. In der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung ist daher weder Aufwand noch ein Ertrag für das Kurzarbeitergeld auszuweisen. Der Anspruch auf Erstattung des Kurzarbeitergeldes ist- die Erfüllung sämtlicher Anspruchsvoraussetzungen vorausgesetzt – mit erfolgter monatlicher Zahlung an die Arbeitnehmer zu aktivieren.
Die Erstattung der vom Arbeitgeber zu tragenden Beiträge zur Sozialversicherung durch die BA stellt hingegen keinen durchlaufenden Posten dar, da der Arbeitgeber hinsichtlich der Beiträge primär Verpflichteter bleibt und diese weiterhin als laufenden Personalaufwand zu erfassen hat. Der Arbeitgeber hat gegenüber der BA einen unmittelbaren Anspruch auf Erstattung. Es handelt sich dabei um den Erhalt öffentlicher Zuwendungen, der erfolgswirksam zu erfassen ist. Der Anspruch auf Zuwendungen ist als Forderung zu aktivieren, wenn das Unternehmen am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen erfüllt hat. Die Zuwendung ist erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Erträgen oder als Kürzung der Personalaufwendungen zu erfassen.
In der Praxis wird man in der Buchhaltung zu Kontroll- und Transparenzzwecken für die Erfassung der Erstattungsbeiträge ein getrenntes Konto führen und im Rahmen der Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses entscheiden, ob man es unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausweist oder mit dem entsprechenden Aufwandskonto saldiert.
Wird eine nicht rückzahlbare Zuwendung ausgezahlt, bevor der Empfänger die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung erfüllt hat, so ist der empfangene Betrag bis zu seiner bestimmungsgemäßen Verwendung unter den sonstigen Verbindlichkeiten zu passivieren.
Frage 4.1.: Wo erhalte ich die vollständigen Hinweise des IDW und weitere Informationen zur Rechnungslegung in der Corona-Krise?
Die ausführlichen fachlichen Hinweise des IDW sowie weitere Informationen des IDW zu den Auswirkungen auf die nationale und internationale Rechnungslegung inklusive der Hinweise der Ausschüsse (Bankenfachausschuss (BFA), Fachausschuss für Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft (FAUB), Fachausschuss Recht (FAR), Steuerfachausschuss (StFA), Krankenhausfachausschuss (KHFA)) sind hier abrufbar: https://www.idw.de/idw/im-fokus/coronavirus
Bei Fragen rund um das Thema Rechnungslegung in der Corona-Krise unterstützen Sie die Bilanzierungsexperten von BANSBACH gerne und stehen Ihnen für Fragen zur Verfügung.
